Бухгалтерский учет по Концессионному соглашению
В этой статье будем разбираться как осуществляется бухгалтерский учет при выполнении концессионных соглашений (далее - КС).

Отношения сторон по концессионному соглашению регулируются Федеральным законом от 21 июля 2005 года № 115-ФЗ "О концессионных соглашениях.

Согласно данному закону, по концессионному соглашению одна сторона, именуемая концессионером, обязуется за свой счет создать и (или) реконструировать определенное этим соглашением имущество , предназначенное для осуществления деятельности, предусмотренной концессионным соглашением (далее – объект концессионного соглашения), право собственности на которое принадлежит или будет принадлежать другой стороне (концеденту), осуществлять деятельность с использованием (эксплуатацией) объекта концессионного соглашения. Концедент, в свою очередь, обязуется предоставить концессионеру на срок, установленный соглашением, права владения и пользования объектом концессионного соглашения для осуществления указанной деятельности.

Сторонами такого соглашения являются (ст. 5 Закона № 115-ФЗ):

-концедент, которым может быть Российская Федерация, ее субъект или муниципальное образование;

-концессионер, в качестве которого может выступать индивидуальный предприниматель, российское или иностранное юридическое лицо либо несколько юридических лиц, действующих в рамках договора простого товарищества.

Перечень имущества, которое может стать объектом концессионного соглашения содержит пункт 1 статьи 4 Закона № 115-ФЗ.

Объект КС и иное передаваемое концедентом концессионеру по концессионному соглашению имущество отражаются на балансе концессионера, обособляются от его имущества. При этом концессионер ведет самостоятельный учет и начисляет амортизацию таких объекта и имущества.

Причем концессионер, реконструирующий объект соглашения, не должен менять его целевого назначения, это недопустимо (пункты 4, 5 статьи 3 Закона № 115-ФЗ).

Концессионером осуществляется ввод в эксплуатацию созданного и (или) реконструированного объекта КС в порядке, установленном законодательством РФ, с последующей государственной регистрацией прав владения и пользования объектом КС и государственной регистрацией права собственности концедента на этот объект (части 13, 14, 16 ст. 3 Закона № 115-ФЗ).

За период использования (эксплуатации) объекта КС концессионер вносит концеденту концессионную плату, размер, форма, порядок и сроки внесения которой устанавливаются концессионным соглашением в соответствии с решением о заключении концессионного соглашения (части 1 и 2 ст. 7 Закона № 115-ФЗ).

Концессионная плата может быть установлена в форме:
1
определенных в твердой сумме платежей, вносимых периодически или единовременно в бюджет соответствующего уровня;
2
установленной доли продукции или доходов, полученных концессионером в результате осуществления деятельности, предусмотренной концессионным соглашением;
3
передачи концеденту в собственность имущества, находящегося в собственности концессионера.
Соглашением может быть предусмотрено сочетание указанных выше форм концессионной платы.

Если концессионер реализует производимые товары, выполняет работы или оказывает услуги по регулируемым ценам (тарифам) или с учетом установленных надбавок к ценам (тарифам), а также в случаях, если условиями концессионного соглашения предусмотрены принятие концедентом на себя части расходов на создание и (или) реконструкцию, использование (эксплуатацию) объекта соглашения или плата концедента по концессионному соглашению, концессионная плата может не предусматриваться соглашением (часть 1.1 статьи 7 Закона № 115-ФЗ).
Таким образом, исполнение концессионного соглашения концессионером включает в себя:

-период создания и (или) реконструкции объекта КС
- период его использования (эксплуатации).

Бухгалтерские операции по концессионномму соглашению
В ходе исполнения концессионного соглашения концессионером могут осуществляться следующие операции:

-получение от концедента объекта КС для реконструкции;
-реконструкция объекта КС;
-использование объекта КС и перечисление концессионной платы;
-передача объекта КС концеденту при прекращении концессионного соглашения в соответствии со статьей 14 Закона № 115-ФЗ.

Способы и методы учета имущества, полученного по концессионному соглашению, организации-концессионеру необходимо разработать самостоятельно и закрепить в учетной политике.

Так как имущество, полученное от концедента, не отвечает требованиям, предъявляемым пунктом 4 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» к основным средствам, поэтому в составе основных средств концессионера такое имущество учитываться не следует.

Представители финансового ведомства в своих разъяснениях при ведении бухгалтерского учета основных средств, переданных и (или) созданных в соответствии с концессионным соглашением, рекомендуют отражать в бухгалтерском учете два объекта:

-непосредственно объект КС, отражается за балансом;
-право владения и пользования объектом КС, отражается в составе нематериальных активов (НМА).

Поскольку Планом счетов специальных забалансовых счетов для этих целей не предусмотрено, такие счета концессионеру следует ввести самостоятельно, например 012 «Объекты КС» и 013 «Износ объектов КС».

Таким образом, при получении имущества от концедента в бухгалтерском учете делается запись:

Дебет 012 - получен объект КС.

Дальнейшее начисление износа отражается ежемесячно записями:

Дебет 013 - отражен износ объекта КС.

Затраты на реконструкцию объекта КС (за исключением части расходов, которую в соответствии с Законом № 115-ФЗ концедент принимает на себя) концессионер учитывает на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» :

Дебет 08 Кредит 60 (76, 69, 70...)- отражены затраты на реконструкцию объекта КС.

После ввода в эксплуатацию реконструированного объекта концессионного соглашения затраты, учтенные на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», списываются на счет 04 «Нематериальные активы». При этом к данному счету открывается аналитический счет для учета права владения и пользования объектом концессионного соглашения:

Дебет 04 Кредит 08 - отражено право владения и пользования объектом КС.

Увеличения стоимости реконструированного объекта КС отражаем на забалансовом счете:

Дебет 012 - увеличена стоимость объекта КС в результате произведенной реконструкции

Учет права владения и пользования объектом КС ведется в порядке, установленном ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов».

Стоимость НМА погашается посредством начисления амортизации в течение срока их полезного использования. Амортизационные отчисления по НМА признаются расходами по обычным видам деятельности в соответствии с ПБУ 10/99 «Расходы организации».

Cрок полезного использования должен быть равен оставшемуся сроку действия концессионного соглашения, ведь по истечении срока соглашения объект концессионного соглашения должен быть передан концеденту.

Начисление сумм амортизации НМА отражается в бухгалтерском учете записью:

Дебет 20 Кредит 04 (05)- отражено ежемесячное начисление амортизационных отчислений.

В период использования (эксплуатации) объекта КС концессионер ведет в обычном порядке учет доходов и расходов, связанных с производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг с использованием (эксплуатацией) объекта КС, а также платы, вносимой концессионером, на основании ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации» (п. 5 Информации ПЗ-2/2007).

Например
Дебет 62 Кредит 90, субсчет «Выручка» - отражена выручка от реализации товаров (работ, услуг), произведенных с использованием объекта КС.

Дебет 20 (25, 26, 44, 91) Кредит 76 (60) - отражены расходы, связанные с производством товаров (работ, услуг), произведенных с использованием объекта КС.

Дебет 20 (25, 26, 44) Кредит 76 - отражено начисление концессионной платы.

При возврате концеденту объекта КС в бухгалтерском учете концессионера производится запись по кредиту счета учета права владения и пользования объектом концессионного соглашения в корреспонденции со счетом учета амортизации этого объекта. Одновременно с забалансовых счетов списываются объект концессионного соглашения и сумма его износа:

Дебет 05 Кредит 04 - списан объект НМА и амортизация по нему.

Кредит 012 - отражен возврат объекта КС.

Кредит 013 -списана сумма начисленного износа.

Концессионер обязан уплачивать налог на имущество организаций в отношении основных средств, переданных и (или) созданных в соответствии с концессионным соглашением, вне зависимости от его учета на балансе (за балансом) на счетах бухгалтерского учета (письмо Минфина России от 23.10.2012 № 03-05-04-01/36).

Передача имущества и (или) имущественных прав по концессионному соглашению в соответствии с Законом № 115-ФЗ согласно подпункту 4.1 пункта 3 статьи 39 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) не признается реализацией товаров, работ или услуг.

Доходы в виде имущества и (или) имущественных прав, полученных по концессионному соглашению, при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются, что установлено подпунктом 37 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

В целях налогообложения прибыли амортизируемым имуществом признается имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ), используется им для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 рублей.

Концессионер в целях налогообложения прибыли начисляет амортизацию по каждому переданному в концессию амортизируемому имуществу на период действия концессионного соглашения и включает ее в расходы при определении налоговой базы по налогу на прибыль, о чем сказано в письме Минфина Российской Федерации от 7 марта 2008 года № 03-03-06/1/165.

Вносимая концессионером плата по концессионному соглашению учитывается в целях налогообложения прибыли, на основании подпункта 10.1 пункта 1 статьи 264 НК РФ. Концессионная плата относится к прочим расходам, связанным с производством и реализацией и учитывается по налогу на прибыль в расходах в том периоде, в котором эти расходы возникают из условий соглашения.

Концессионное соглашение и НДС.
При реализации любого концессионного соглашения налог на добавленную стоимость исчисляется и уплачивается в особом порядке.

В первую очередь эта специфика обусловлена тем, что передача имущества и (или) имущественных прав по концессионному соглашению в соответствии с Законом № 115-ФЗ на основании подпункта 4.1 пункта 3 статьи 39 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) не признается реализацией для целей налогообложения.

Пунктом 2 статьи 146 НК РФ установлен перечень операций, выводимых из-под налогообложения НДС. К ним, в частности, относятся операции, перечисленные в пункте 3 статьи 39 НК РФ. А раз так, то передача имущества и (или) имущественных прав в рамках концессионного соглашения от концедента к концессионеру и его возврат не образует у передающей стороны объекта налогообложения. Причем аналогичная норма касается и передачи концессионером созданного или приобретенного в рамках концессионного соглашения имущества. Следовательно, начислять сумму налога при такой передаче не нужно.

Из пункта 1 статьи 174.1 НК РФ обязанности налогоплательщика НДС по операциям, совершаемым в рамках концессионного соглашения, возлагаются на концессионера. Причем в данном случае не имеет значения, является ли концессионер налогоплательщиком НДС по своей основной деятельности или не имеет статуса налогоплательщика ( ЕСХН, УСНО, ЕНВД)
Обязанности налогоплательщика НДС у концессионера, применяющего по обычной деятельности спецрежим, возникают только при наличии налогооблагаемых операций, совершаемых в рамках концессионного соглашения.
Согласно статье 174.1 НК РФ можно сделать вывод о том, что обязанность по уплате НДС с операций, осуществляемых концессионером в рамках концессионного соглашения, распространяется и на налогоплательщиков НДС, использующих освобождение от уплаты налога на основании статьи 145 НК РФ или статьи 145.1 НК РФ.

Следовательно, при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав в рамках концессионного соглашения именно концессионер обязан выставлять покупателям соответствующие счета-фактуры и уплачивать сумму налога в бюджет. На это указывает пункт 2 статьи 174 НК РФ. Причем выставление и оформление счетов-фактур производится концессионером в общем порядке, установленном главой 21 НК РФ.
Концессионер, выполняющий обязанности налогоплательщика НДС, как и обычный налогоплательщик, вправе применить налоговый вычет по суммам "входного" налога, относящегося к концессионному соглашению.
Пунктом 3 статьи 174.1 НК РФ установлено, что налоговый вычет по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, и по имущественным правам, приобретаемым для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), признаваемых объектом налогообложения в соответствии с концессионным соглашением предоставляется концессионеру при наличии счетов-фактур, выставленных продавцами на его имя, в порядке, установленном главой 21 НК РФ.

В том случае если концессионером ведется иная деятельность, то суммы "входного" налога по товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретаемым для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг) в рамках концессионного соглашения, могут быть приняты к вычету только при наличии раздельного учета товаров (работ, услуг) и имущественных прав, используемых при осуществлении операций в соответствии с концессионным соглашением и используемых при осуществлении иной деятельности.

Нужно сказать, что, обязывая концессионера вести раздельный учет, глава 21 НК РФ не содержит каких– либо рекомендаций по его организации. Исходя из этого, концессионер должен самостоятельно разработать методику его ведения и закрепить ее использование в своей учетной политике для целей налогообложения.

Кстати, в целях ведения раздельного учета рекомендуем концессионеру ставить специальную отметку не только на "исходящих" счетах-фактурах, но и на "входящих" документах концессионного соглашения. С помощью такой отметки, содержащейся на входящей документации, концессионер всегда может доказать, что приобретенные товары (работы, услуги) предназначались для использования в рамках концессионного соглашения.

Причем законодательно представление отдельной налоговой декларации по операциям, совершенным в рамках концессионного соглашения, не предусмотрено, поэтому концессионер подает одну декларацию, в которой помимо информации по своей основной деятельности им указываются сведения об операциях, совершенных в рамках концессионного соглашения.


И, завершая статью, рассмотрим вопросы НДС в отношении платы, перечисляемой концессионером концеденту в период использования (эксплуатации) объекта концессионного соглашения.
Размер концессионной платы, форма, порядок и сроки ее внесения устанавливаются концессионным соглашением в соответствии с решением о заключении концессионного соглашения.

По сути, условия концессионного соглашения на этапе эксплуатации объекта концессионного соглашения аналогичны условиям договора аренды.

Согласно пункту 3 статьи 161 НК РФ при реализации на территории Российской Федерации услуг по предоставлению в аренду имущества субъектов Российской Федерации органами государственной власти и управления, органами местного самоуправления арендаторы такого имущества обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС.

На основании пункта 3 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, уплаченные в бюджет покупателями – налоговыми агентами, при условии, что услуги были приобретены налогоплательщиком, являющимся налоговым агентом, для осуществления операций, подлежащих налогообложению этим налогом.

Пунктом 3 статьи 168 НК РФ установлено, что при исчислении суммы налога в соответствии с пунктом 3 статьи 161 НК РФ налоговыми агентами – арендаторами имущества субъектов Российской Федерации составляются счета-фактуры в порядке, установленном пунктами 5 и 6 статьи 169 НК РФ.

Учитывая изложенное, суммы НДС по концессионной плате, уплаченные в бюджет концессионерами – налоговыми агентами, подлежат вычетам у концессионеров в вышеуказанном порядке.
Задавайте своим вопросы, мы любим общаться с нашими клиентами.
Пишите нам на zapros@timeconsulting.ru
Made on
Tilda